Enti non commerciali ed ipotesi di loro fallimento

In materia di perdita della qualifica di ente non commerciale si è ampiamente dibattuto in dottrina, sia per la notevole incidenza che le problematiche inerenti tale argomento hanno sulla operatività degli enti del c.d. “not for profit”, sia per le considerazioni connesse ad una regolamentazione normativa mal concepita, carente e di difficile interpretazione.

Né a tutt’oggi le riscontrate lacune esegetiche ed applicative sono state colmate da auspicabili delucidazioni ministeriali di merito.

Al fine di delineare in maniera organica le problematiche inerenti l’argomento in questione, che verrà trattato principalmente per ciò che riguarda il consequenziale assoggettamento degli enti non profit alla procedura fallimentare, si rende opportuno accennare brevemente al “fenomeno” del terzo settore, che ha promosso ed incoraggiato formazioni sociali garantite anche dalla Carta costituzionale.

Tale excursus ci consentirà di ripercorrere l’evolversi di queste figure giuridiche nate con finalità prevalentemente solidaristiche ed evolutesi per esigenze di imprenditorialità marginale, a causa delle quali possono trovarsi in situazioni economico-finanziarie patologiche, tali da renderle assoggettabili a fallimento.

Nel corso degli anni ’90 si è manifestato, anche in Italia, il fenomeno della proliferazione di organismi privatistici non commerciali, di eterogenea natura giuridica, contraddistinti dal perseguire finalità non solo genericamente “ideali” (rectius, non lucrative), quanto specificamente di solidarietà sociale.

La carenza dello Stato – considerato nella lata accezione - nel perseguire le finalità sociali di garanzia ed assistenza dei soggetti “deboli”, ha favorito, o reso indispensabile, un intervento vicario da parte di soggetti privati (non solo in ambito ecclesiastico o religioso, ma prevalentemente di volontariato laico), che per ritrovata sensibilità pluralista, hanno assunto un crescente impegno nella cura diretta di tali interessi sociali.[1]

Così la costituzione di associazioni, fondazioni, comitati, enti cooperativi, organismi non governativi e la loro organizzazione, finalizzata istituzionalmente alla tutela di interessi sociali, ovvero altruistici, - comunque non lucrativi -, ha generato una nuova categoria giuridica, diremmo “trasversale“, caratterizzantesi esclusivamente per la finalità perseguita.

Sebbene mancasse una peculiare disciplina degli enti costituenti il c.d. “terzo settore”, il legislatore – ancorché essenzialmente in sede fiscale – è intervenuto più volte per disciplinare, mediante riconoscimento di agevolazioni fiscali e patrimoniali, tale attività.

Infatti, è certo insufficiente la costruzione della figura dell’ente non commerciale, sostanzialmente collocata nel Titolo II del Libro I del Codice Civile, anche in considerazione dell’evoluzione di tali soggetti che hanno sviluppato i caratteri originari della loro attività, superando la natura esclusivamente ideale del fine perseguito. Del tutto ignorata civilisticamente è la “species” delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale.

Dottrina e Giurisprudenza sono state a lungo impegnate nel verificare l’ammissibilità di un riconoscimento della qualifica (e degli effetti giuridici) imprenditoriale ad enti non lucrativi, che esercitano una attività economica finalizzata alla produzione di beni o di servizi patrimonialmente valutabili.

Il quesito è risultato ancor più impegnativo, allorché tale qualificazione dovesse riferirsi ad un ente operante con tali caratteri, ma per il fine istituzionale della soddisfazione di interessi non economici (diremmo, sociali ed altruistici) dei propri membri o di terzi destinatari.

Dicevamo dei ripetuti interventi del legislatore fiscale tesi a tutelare e, poi, agevolare tale manifestazione di impegno civile. Citiamo tra le norme di rilievo la legge quadro sul Volontariato ([2]), che riconoscendo la libertà di aggregazione per il perseguimento di uno scopo non lucrativo, condizionava alla ricorrenza di specifici caratteri considerati necessari, il riconoscimento di un regime civilistico e tributario di favore. Successivamente nel 1997, l’intervento per il Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale ([3]), normative oggetto di esame approfondito nelle riflessioni fiscali del presente elaborato.

Tuttavia, la disciplina fornita in sede fiscale, in quanto legislazione speciale la cui “ratio” promana da precipue esigenze di politica fiscale, non risulta di per sé idonea a introdurre strumenti giuridici con funzione qualificatoria dell’ente e della natura giuridica dell’attività svolta ([4]).

Da qui, il problema tuttora aperto della qualificazione degli enti “non commerciali”, nonché l’esigenza di operare un coordinamento normativo tra trattamento fiscale ed applicabilità o meno dello statuto dell’imprenditore, al fine di dare certezza ai rapporti e di assicurare una coerenza sistematica di disciplina.

Passando in rapida rassegna gli orientamenti storicamente succedutisi in tema di qualificazione dell’attività degli enti una volta definiti tout cour “non lucrativi”, rileviamo come il dogma del fine ideale sia stato superato, anche in considerazione della soggettività giuridica e dell’autonomia patrimoniale attribuita a siffatti enti.

Già la dottrina ([5]) era arrivata a celebrare il riconoscimento della piena soggettività alle associazioni, ancorché non riconosciute, quali centri di imputazione giuridica – distinti ed autonomi dai membri associati - , superando la differenza ontologica con l’ente riconosciuto che, in virtù del riconoscimento di cui all’abrogato art. 12 cod. civ. ([6]), acquisivano personalità giuridica ed autonomia patrimoniale piene, con conseguente beneficio della limitazione della responsabilità.

L’inquadramento dell’ente istituzionalmente non lucrativo tra gli imprenditori commerciali non assume un rilievo meramente accademico in quanto, sancita tale riconduzione, ne consegue l’applicazione dello statuto imprenditoriale e, quindi, la sottoposizione dell’ente alle procedure concorsuali.

Il problema è sorto, ancora una volta, per la carenza normativa di una espressa loro ricomprensione nella definizione dell’imprenditore operata dall’art. 2082 cod. civ., coincidente con “l’esercizio professionale di un’attività economica organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni o di servizi”.

Il requisito della “professionalità” veniva esplicitato quale sinonimo di “non occasionalità e stabilità” dell’attività svolta, finalizzata ad uno “scopo lucrativo”, quale l’intermediazione nella produzione e nello scambio di beni e di servizi al fine di ricavarne un utile o profitto ([7]).

L’essenzialità di tale elemento risultava estranea alla realtà degli enti privati non idonei ad assumere lo status di imprenditori, mentre doveva ritenersi esclusiva delle società, ex art. 2247 cod. civ., in virtù di una diversità di “causa contrattuale”. A riprova, la riqualificazione ex post dell’ente associativo che avesse esercitato attività commerciale quale “società di fatto” ([8]), sempre chè non avesse operato un divieto di distribuzione degli utili conseguiti.

Si è venuta, così, superando la considerazione di un’essenzialità dello scopo lucrativo quale “intento soggettivo” qualificante l’ente imprenditoriale ([9]), sostenendosi che, a prescindere dalla forma giuridica utilizzata, ciò che dovesse rilevare ai fini qualificatori fosse l’attività oggettivamente svolta ([10]). Negata l’essenzialità di uno scopo lucrativo soggettivo per l’acquisto della qualifica di imprenditore – rilevando quale mero motivo interno - , ciò cui doveva farsi riguardo era se l’attività oggettivamente svolta fosse stata di natura economica e ciò, anche nell’ipotesi in cui l’esercizio di tale attività avesse concorso, o realizzato ex se, gli scopi altruistici cui l’ente era preordinato ([11]).

Ne consegue che l’ente, pur perseguendo fini istituzionali ideali, allorché eserciti una attività “potenzialmente economica”, nel senso di astratta idoneità di essa a realizzare una copertura dei costi di produzione sostenuti, prescindendo da una destinazione del profitto realizzato a vantaggio degli associati, dovrà qualificarsi come imprenditore ([12]).

Così l’associazione o la fondazione che svolgano un’attività economica, in sé socialmente utile e priva di scopo lucrativo, ovvero strumentalmente finalizzata al servizio di uno scopo principale di natura ideale, dovranno essere riconosciute imprenditori ([13]).

Ai fini fiscali, il riconoscimento della veste (e degli effetti giuridici) imprenditoriale agli enti non commerciali comporta, qualora l’attività d’impresa dovesse essere prevalente, la perdita dello “status” di ente non commerciale; evoluzione patologica da cui derivano rilevanti conseguenze di natura giuridica e fiscale.

Per meglio comprendere le condizioni che comportano tali effetti, si rende necessario un riferimento, per linee essenziali, alle norme di diritto tributario che conferiscono invece – in presenza di tassativi requisiti – la qualifica di ente non commerciale.

La norma cardine di riferimento è l’art. 87 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917[14], laddove al comma 1, lett. c), vengono definiti enti non commerciali “… gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale”.

Sostanzialmente al fine di impedire eccezioni circa la non commercialità dell’ente, la prima verifica da effettuare inerisce l’individuazione dell’oggetto esclusivo o principale dell’ente, che non deve porre in essere una attività commerciale.

Occorre innanzitutto addivenire ad una corretta interpretazione della locuzione “oggetto esclusivo o principale”.

Un giudizio di “principalità” viene indicato (come vedremo in modo assai carente) dai commi 4 e 4 bis dello stesso art. 87, laddove è statuito che per oggetto esclusivo o principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

In particolare, esso è determinato per gli enti residenti in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto (se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata), oppure in base all’attività effettivamente esercitata sul territorio dello Stato in mancanza delle idonee forme richieste per l’atto costitutivo o lo statuto.

E’ di tutta evidenza l’inadeguatezza del criterio utilizzato dal Legislatore per l’individuazione della precipua operatività dell’ente, da cui far dipendere la natura dello stesso.

Da una interpretazione strettamente letterale della norma sembrerebbe quasi che il disposto statutario cristallizzi l’attività principale, palesando una concettualizzazione accademica e fuorviante.

Dalla lettura dell’art. 87 risulterebbe che il giudizio di principalità debba tener conto solo di “fattori qualitativi” desumibili dallo statuto e che qualora l’attività essenziale per realizzare gli scopi primari, indicata dallo statuto, non si sostanzi in una attività commerciale (alla luce, quindi, di un giudizio di “qualità”) verrebbe disconosciuta a priori la commercialità dell’ente.

Tale limitante interpretazione realizza di per se una discrepanza con il disposto dell’art. 111bis del D.P.R. n. 917/86[15], in materia di perdita della qualifica di ente non commerciale.

La fonte normativa richiamata, nel fornire degli indicatori della reale natura dell’ente, non tiene conto affatto di fattori qualitativi, bensì – come vedremo – di elementi palesemente “quantitativi”.

Ne deriva che, al fine di individuare lo status o meno di commercialità prevalente dell’ente, con tutte le conseguenze di natura civilistica e fiscale che ne conseguono, occorre ricorrere al combinato disposto degli artt. 87 e.111 bis del Tuir.

Quest’ultima norma rappresenta la novità di maggior rilievo introdotta in sede di riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali, in quanto finalizzata a verificare in termini oggettivi la reale natura dell’ente dichiarata in sede costitutiva[16].

In sintesi, gli indici quantitativi trovano applicazione dopo aver già qualificato “provvisoriamente” – secondo il dettame dell’art. 87 – come “non commerciale” un ente di tipo associativo.

I limiti invalicabili che tracciano il confine tra la prevalente non commercialità che caratterizza gli enti non profit e l’operatività commerciale oltre i parametri fissati (che potrebbe far perdere tale identità) sono riportati nell’art. 111 bis del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 il cui contenuto, come vedremo, non è esente da insidie interpretative.

Il primo comma della fonte normativa richiamata dispone “Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta”.

Esso dunque detta un assunto di presunzione che conferisce valenza provvisoria alle disposizioni statutarie e richiede, per la perdita dello status di ente non commerciale, l’esercizio “prevalente” di attività commerciale per una durata minima pari ad un intero periodo di imposta.

Il concetto di prevalenza di commercialità, genericamente richiamato nel primo comma, è delineato dal comma secondo, laddove si dispone che “…. Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri :

a) prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività;

b) prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali;

c) prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative;

d) prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese.”.

Una prima considerazione da fare, tra l’altro enunciata dalla C.M. 12 maggio 1998 n. 124, è che i cosiddetti parametri, pur costituendo indicatori molto forti di commercialità, non comportano automaticamente la perdita della qualifica di ente non commerciale, ma realizzano solo una indicazione da seguire per stabilire l’effettiva natura fiscale di un ente.

Auspichiamo che gli enti verificatori diano sempre maggiore rilevanza ad elementi di natura oggettiva connessi all’attività effettivamente svolta, non trascurando il contesto entro cui l’ente si trova ad operare e dando peso e riconoscimento ad i concorrenti elementi qualitativi.

Occorre infatti considerare che il più delle volte ad elementi “quantificabili” di commerciaità, non sono contrapponibili elementi “non quantificabili” relativi alla attività istituzionale.

Si prenda il caso di una pro-loco che operi tipicamente per un intero periodo di imposta, ma che di fatto accentri in pochi eventi (in un limitato arco temporale) il suo operato commerciale, seppure con proventi solitamente molto rilevanti.

Sicuramente, lo stesso ente in tutto l’arco temporale di esercizio sociale svolgerà ampiamente anche attività rientrante nei fini istituzionali e, dunque, non commerciale, operatività quest’ultima però non quantificabile e, quindi, di difficile comparazione con quella quantitativa di natura commerciale.

Si può dire che in questo caso sussistono senza dubbi i presupposti di commercialità?

Passando a verificare l’efficacia temporale della norma e gli adempimenti conseguenziali alla perdita della qualifica di ente non commerciale, il terzo comma dell’art. 111 bis statuisce che: “Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo di imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600.

L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo d’imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974 n. 689”.

La formulazione normativa lascia spazio a considerazioni negative di tutta evidenza.

Un ente avente ab origine requisiti di non commercialità saprà solo successivamente, ossia dopo un arco temporale di operatività, se può ancora qualificarsi o meno – anche alla luce dei parametri – ente non commerciale, rendendosi dunque concretamente inapplicabile la disposizione secondo cui l’ente dovrebbe annotare nel registro degli inventari tutti i beni facenti parte del proprio patrimonio entro sessanta giorni “dall’inizio del periodo” in cui ha effetto il mutamento di qualifica.

Vero è che il Ministero nella citata circolare n. 124/E ha voluto ritenere che la prevalenza delle immobilizzazioni, ricavi, redditi, componenti negativi, relativi alla attività commerciale debba essere valutata preventivamente, confrontando i due settori sul piano delle prospettive (richiedendo, dunque, al contribuente dati di chiaroveggenza così in voga ultimamente !!).

Ne consegue, quindi, che la retroattività della norma oltre ad essere di difficile applicazione, comporta forti disagi di natura fiscale.

Si pensi all’inadempiuto obbligo di liquidazione periodica dell’imposta sul valore aggiunto omesso per il periodo precedente alla acquisizione dello status di ente commerciale.

Od anche, all’omesso assoggettamento a ritenuta (in ragione dello status del soggetto percettore al momento dell’erogazione, ex art. 28, comma 2, DPR 29 settembre 1973 n. 600) dei contributi corrisposti da enti pubblici ad un ente percettore di natura non commerciale, ma che in corso di esercizio ha perso tale qualifica, con il che risultante assoggettabile retroattivamente a ritenuta.

Corollario non di poco peso del principio proclamato della natura commerciale dell’ente, al verificarsi delle considerazioni enunciate, è la conseguente soggezione alle procedure concorsuali dell’ente imprenditoriale che abbia svolto attività commerciale, ex art. 2195 cod. civ., in un’ottica di tutela dei terzi e dei creditori, in condizioni di parità di trattamento.

Postulato l’esercizio dell’attività imprenditoriale da parte di qualsiasi soggetto individuale o collettivo, ne consegue che l’ente collettivo non lucrativo che realizzi un’attività obiettivamente commerciale e versi in uno stato di insolvenza, debba essere dichiarato fallito.

A tale risultato si perviene con la puntuale applicazione del paradigma normativo: qualsiasi soggetto (individuale o collettivo, pubblico o privato) che risulti ex art. 2082 cod. civ. esercente un’attività di impresa di natura commerciale ex art. 2195 cod. civ. – che non sia un ente pubblico, stante l’esclusione espressa dell’art. 2201 cod. civ., né piccolo imprenditore ex art. 2083 cod. civ. – ove versi in stato di decozione, ex art. 5 L.F., sarà soggetto alla procedura fallimentare, ai sensi degli artt. 2221 cod. civ. e 1 L.F..

Tale conclusione ha trovato resistenza in taluni, preoccupati che l’effetto del principio di fallibilità di enti nati come “non commerciali” mettesse a repentaglio anche particolari realtà, come quelle di enti ecclesiastici, di partiti e di sindacati, da tempo esercenti anche in ambito commerciale.[17]

Nel confronto dottrinario, un ruolo eminente riveste la teoria propensa ad un’applicazione analogica dell’art. 2221 cod. civ., previsto espressamente per gli enti pubblici, secondo il quale conditio sine qua non sostanziante l’obbligo di iscrizione al Registro delle imprese – da cui, quale correlato, risulterebbe il carattere di commercialità dell’art. 2195 cod. civ. -, è l’esercizio concreto di una attività commerciale “esclusiva o principale”[18].

Estendendo una previsione disposta per gli enti pubblici in chiave derogatoria all’obbligo di tenuta delle scritture contabili ed alla sottoposizione a fallimento - in virtù di una applicazione analogica sorretta dall’identità della natura altruistica degli scopi perseguiti -, fu sostenuta l’applicazione dell’articolo citato a tutti gli enti collettivi non societari. Anche l’associazione e la fondazione che non svolgessero un’attività commerciale in via “esclusiva o principale”, non potevano essere dichiarate fallite.

In sostanza, si tratterebbe di enti che, svolgendo solo marginalmente ed in via accessoria tale tipologia di attività al fine del reperimento di finanziamenti o di mezzi di sostentamento, non presenterebbero una effettiva valenza commerciale, idonea a giustificarne in caso di insolvenza la fallibilità.

Tramontato il tabù concettuale dell’incompatibilità logico-giuridica tra scopo ideale ed esercizio di un’attività imprenditoriale – potendo questa essere finalizzata ad un profitto servente il fine ideale primario – veniva proposto un principio correttivo, sostanziantesi in una valutazione comparativa tra le due eterogenee attività, effettivamente svolte.

La teoria ha sollevato ampie critiche da più parte e con variegate argomentazioni. Intanto, è stato osservato che la finalità della norma è l’esenzione dal (solo) obbligo d’iscrizione e non la disapplicazione tout cour dello statuto d’impresa, in considerazione di una presunta irrilevanza commerciale dell’attività [19] . Ciò risulterebbe oggi dimostrato dal fatto che nell’istituito Registro delle Imprese la legge, ed ancor meglio il regolamento di attuazione ([20]), dispongono l’iscrizione nella sezione speciale degli enti pubblici esercenti, esclusivamente o principalmente, un’attività commerciale.

Inoltre, l’interpretazione analogica del dato normativo, risulterebbe contraddetta dalla disposizione del 2201 cod. civ., che dispone espressis verbis l’esclusione dal fallimento degli enti pubblici [21].

Ancora, è stata contestata l’opportunità di un criterio qualificatorio in chiave “quantitativa”- tra l’altro, di non agevole verificabilità, perché l’esame può essere compiuto ex post e sulla base delle risultanze documentali -, sia in quanto non è richiesta un’esclusività o unicità dell’attività economica perché possa qualificarsi come imprenditoriale e poi perché risulterebbe condizionata da una previsione statutaria [22].

Considerare l’art. 2221 cod. civ. come esplicitazione di un principio generale valevole per tutti gli enti collettivi, comporterebbe una sua inaccettabile disapplicazione con riguardo alla figura della fondazione.

Altra anomalia conseguente a siffatta interpretazione, risulterebbe il trattamento non equanime dei terzi e dei creditori sociali dell’ente non lucrativo, esercente un’attività commerciale ed insolvente, in rapporto ai creditori di imprenditori commerciali fallibili, che godono della garanzia della par condicio creditorum [23].

Il diverso approccio logico del ritenere l’esercizio obiettivo di un’attività commerciale - prescindendo dalla forma giuridica rivestita dall’ente – idoneo a configurare la natura imprenditoriale dell’ente, prescindendo dalla preminenza dell’attività commerciale tra le tante esercitate ([24]), risulta perfettamente coerente con l’odierna realtà di numerosi enti non lucrativi, impegnati in attività commerciali di vario genere e con impiego di ingenti risorse finanziarie.

Storicamente il riconoscimento della qualifica imprenditoriale ad associazioni e fondazioni incorse nell’esercizio di una attività commerciale non marginale, ha sostanziato una forma di sanzione per lo svuotamento della primigenia finalità ideale.

Di fronte a casi anche eclatanti di enti di solidarietà sociale o genericamente, non lucrativi, esercenti attività commerciale di rilevante valore, è stato riconosciuto un colposo (se non doloso) abuso di strumenti e caratteri concepiti per il perseguimento di un fine giuridicamente antitetico. In questi casi, il giudice ha sancito il carattere imprenditoriale dell’ente e dichiarato il suo fallimento ([25]).

Il fenomeno dell’abuso richiama, altresì, l’ulteriore problema – che in questa sede ci limitiamo a citare - della sanzionabilità del comportamento di coloro i quali, agendo in nome e per conto dell’ente, hanno realizzato tale forzatura ([26]).

“Tradito” il fine socialmente utile in funzione del quale l’autorità aveva riconosciuto l’ente (associazione o fondazione), si è sostenuta la legittimità di un intervento successivo dell’autorità amministrativa, tenuta a revocare ex post il provvedimento di riconoscimento già concesso ([27]).

Abbandonando l’approccio sanzionatorio, sembra più corretto sostenere che l’esercizio concreto ed organizzato di una attività del tipo commerciale con caratteri di imprenditorialità, comporti in capo a qualsiasi soggetto lo status e la disciplina dell’imprenditore commerciale.

Sarebbe certamente condivisibile la proposta di chi ritiene equo contenere l’effetto giuridico indicato – secondo alcuni, sproporzionato -, ai soli casi in cui l’ente non lucrativo realizzi un’attività commerciale trascurabile o marginale o una tantum. Tuttavia, esigenze di certezza dei rapporti giuridici e di sistematicità rendono praticamente impossibile praticare un tale correttivo.

Il concetto della preminenza dell’effettività dell’attività esercitata, ha trovato applicazione giurisprudenziale anche in tema di riferibilità dello stato di decozione (ai fini della dichiarazione del fallimento) in ipotesi di esercizio “mediato” dell’attività commerciale, attraverso un soggetto giuridico distinto, ma collegato, oltre che nelle ipotesi di esercizio da parte dell’ente di una pluralità di attività ([28]).

In tali casi, anche l’intima connessione giuridica e la strumentalità economica non sono state ritenute idonee a riferire la qualifica imprenditoriale all’ente controllante, per imputargli lo stato di decozione del soggetto partecipato e dar luogo alla dichiarazione di fallimento del primo.

Un principio informatore – sebbene non assoluto – sempre in tema di marginalità, opera in ambito fiscale, ove criteri di natura oggettiva definiscono la permanenza, o meno, della qualifica “non commerciale” delle ONLUS. Queste sono tenute ex art. 10, dlgs. cit 460/1997 “all’esercizio in via esclusiva di attività finalizzata al perseguimento di scopi solidaristici”.

Il vincolo dello scopo ideale ammette una deroga limitata nell’esercizio di un’attività non solidaristica, ma analoga, accessoria o strumentale al fine istituzionale perseguito.

La violazione di tale limite produce l’applicazione di una sanzione prevista, destinata a scoraggiare utilizzazioni strumentali ed in frode alla legge di figure giuridiche, cui è accordato un peculiare trattamento fiscale, proprio per il carattere di utilità sociale che viene loro riconosciuto.

Conseguentemente, il concreto esercizio di attività commerciale – seppur finalizzata e strumentale al perseguimento del fine istituzionale di utilità sociale – dovrebbe escludere, proprio in considerazione della sua marginalità (certo, non economica), l’attribuzione della qualifica di imprenditore commerciale.

In caso di decozione dell’ente, i creditori insoddisfatti non potrebbero godere delle garanzie fallimentari, subendo una ingiustificata disparità di trattamento.

In altre parole, pur ricorrendo i requisiti richiesti dal combinato degli artt. 2082 e 2195 cod. civ., l’imprenditorialità sarebbe esclusa dalla ricorrenza di una serie di circostanze estrinseche, quali: la difforme previsione dello statuto dell’ente, ovvero l’accertato carattere di “strumentalità” dell’attività de qua, o anche il risultato di una verifica quantitativa (che esclude la prevalenza) dell’attività realizzata, permanendo “virtualmente” (quanto all’aspetto giuridico) la non commercialità dell’ente.

Una interpretazione possibile, idonea ad assicurare una compatibilità tra normativa civilistica e fiscale, poteva risultare quella di considerare l’ente associativo o la fondazione che avesse svolto professionalmente attività commerciale non esclusiva, come “piccolo imprenditore”, in virtù del combinato degli artt. 2083 cod. civ. e 1 L.F..

Riscontrare tale qualifica in capo all’ente che non avesse realizzato i parametri dimensionali di reddito indicati dal 2° comma dell’art. 1 L.F. , avrebbe escluso e giustificato la sua non assoggettabilità a fallimento in caso di decozione, nonché avrebbe reso coerente la norma fiscale che lo definiva “ente non commerciale”.

Tuttavia, la pronuncia di incostituzionalità in cui è incorso il secondo comma dell’art. 1 L.F. ([29]) impedisce tale soluzione interpretativa che, in ogni caso, avrebbe richiesto un riferimento normativo, esplicito ed univoco, dei parametri dimensionali reddituali ai quali ancorare la qualificazione dell’ente privato quale “piccolo imprenditore”.

C’è n’è abbastanza per rilevare l’urgenza di un intervento del legislatore, idoneo ad assicurare la doverosa certezza dei rapporti giuridici e la parità di trattamento dei soggetti, nonché tale da ristabilire la coerenza logico-sistematica della disciplina degli enti non profit adeguando, altresì la disciplina vigente ad una realtà economica, come sempre in anticipo sul più attento Legislatore.

[1] Ponzanelli, Le non profit organizations, Milano 1985; idem, Novità nell’universo non profit, giur. Comm. 1993,I,401 ss.; AA.VV. Gli enti non profit. Atti del Convegno di Milano, 3.10.1992, Milano 1993.

[2] L. 11.8.1991 n. 266, Gazz. Uff. 22.8.1991 n. 196 S.G..

[3] DLGS. 4.12.1997 n. 460, Gazz. Uff. 2.1.1998 n. 1 S.O.

[4] Cfr. Cass. 20.6.2000 n. 8374, Giust. Civ. Mass. 2000, 1346.

[5] Per un richiamo delle teoriche avvicendatesi, ci si passi il rinvio a S. Bartolomucci, Vecchie problematiche e nuovi orientamenti in tema di associazioni non riconosciute, Gius. Civ. 1987, II, 425 ss.. In giurisprudenza, Cass. 16.2.1979 n. 1022, Giust. Civ. Mass. 1979.

[6] Il d.p.r. 10.2.2000 n. 361, Regolamento recante norme per la semplificazione dei procedimenti di riconoscimento di persone giuridiche private e di approvazione delle modifiche dell’atto costitutivo e dello statuto, in Gazz. Uff. 7.12.2000 n. 286, ha operato oltre che la semplificazione dell’iter, il decentramento locale dell’autorità operante il riconoscimento.

[7] Per una disamina di tale orientamento anche in costanza del vecchio Codice di commercio, Galgano, L’impresa, Trattato Dir. Comm., Cedam 1978, II, 52 ss.

[8] Ragusa Maggiore, Associazioni non riconosciute e fallimento, Alla radice del problema, Dir. Fall. 1994, II, 436. Contrario a tale riconduzione, Campobasso, Associazione e attività di impresa, Riv. Dir. Civ. 1994,I, 585.

[9] In giurisprudenza, cfr. Cass. 14.7.1965 n. 1508; Cass. SS.UU. 11.4.1994 n. 3353, Giur. It. 1994, I, 1425; Cass.14.6.1994 n. 5766, Giust. Civ. 1995, I, 187. In Dottrina, Galgano, op. cit., 60 ss.

[10] Rescigno, Fondazione e impresa, Riv. Soc. 1967, 832 ss.

[11] Cfr. Cass 9.11.1979 n. 5770, Giust. Civ. 1980, I, 2255; Cass. 18.9.1993 n. 9589, Dir. Fall. 1993, II, 436 con nota di Ragusa Maggiore.

[12] Cfr. Cass. 1994/5766 cit.; Cass. 9.2.1989 n. 819, Giust. Civ. 1989, I, 2643. In Dottrina, Costi, Fondazione e impresa, Riv. Dir. Civ. 1968, I, 21; Farenga, Esercizio di impresa commerciale da parte di enti privati diversi dalle società e fallimento, Il Fallimento, 1981, 224, con ampi riferimenti in nota.

[13] Per le fondazioni, si richiama il noto caso dell’Istituto Sieroterapico Milanese Serafino Bonfanti di cui alla sentenza Trib. Milano, 17.6.1994, Foro it. 1994, I, 3544. Con riferimento agli enti associativi, cfr. sent. Trib. Roma, 11.5.1999..

[14] Art. 87 “Soggetti passivi”

1. Sono soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

d) le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifichi in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell’art. 5.

3. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale nel territorio dello Stato.

4. L’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto.

4 bis.In mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.

[15] Art. 111 bis

1. Indipendentemente dalle previsioni statutarie, l’ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo d’imposta.

2. Ai fini della qualificazione commerciale dell’ente si tiene conto anche dei seguenti parametri:

a) Prevalenza delle immobilizzazioni relative all’attività commerciale, al netto degli ammortamenti, rispetto alle restanti attività;

b) Prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività istituzionali;

c) Prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali, intendendo per queste ultime i contributi, le sovvenzioni, le liberalità e le quote associative;

d) Prevalenza delle componenti negative inerenti all’attività commerciale rispetto alle restanti spese.

3. Il mutamento di qualifica opera a partire dal periodo d’imposta in cui vengono meno le condizioni che legittimano le agevolazioni e comporta l’obbligo di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell’ente nell’inventario di cui all’art. 15 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600. L’iscrizione nell’inventario deve essere effettuata entro sessanta giorni dall’inizio del periodo d’imposta in cui ha effetto il mutamento di qualifica secondo i criteri di cui al D.P.R. 23 dicembre 1974, n. 689.

4. Le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 non si applicano agli enti ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili.

[16] Sull’argomento la relazione ministeriale al D.Lgs. n. 460/97 osserva che “… con la introduzione dell’art. 111bis è affrontato per la prima volta in modo organico l’argomento enunciato in via generale dall’art. 87, concernente la individuazione dell’oggetto principale degli enti, indubbiamente propedeutico ai fini della loro qualificazione giuridico/tributaria e quindi della ammissione al regime previsto per gli enti non economici dagli artt. 108 e seguenti del TUIR …”.

[17] Campobasso, Associazioni ed attività d’impresa, Riv. Dir. Civ. 1994, II, 583.

[18] In Dottrina, Bigiavi, La professionalità dell’imprenditore, Padova 1948, 88 ss. Galgano, Delle associazioni non riconosciute e dei comitati, Commentario Scialoja-Branca 1976, 96 ss. In Giurisprudenza, in primis, Cass. 1979/5770 cit.. Confronta anche Cass. 17.1.1983 n. 341, Arch.civ. 1983, 722; Cass. 1993/9589 cit. con riguardo ad una fondazione. Contra: Cass. 3.12.1981 n. 6395; Cass. 9.2.1989 n. 819, Giust. Civ. 1989, I, 2643.

[19] Foschini, Gruppi associativi esercenti un’impresa commerciale e fallimento, Dir. Fall., 1992, I, 203 ss; Campobasso, Diritto commerciale, I, L’Impresa, Torino 1993, 89 ss.. Cfr. Cass. 17.1.1983 n. 341, Arch. Civ. 1983, 722; Farenga, op.cit. 222 ss..

[20] L. 29.11.1993 n. 580, Gazz. Uff. 11.1.1994 n. 7, S.O.. Si veda, Fusaro, Le associazioni imprenditrici e il registro delle imprese; Contratto e Impresa, Padova 1995, 61 ss. In considerazione dell’interpretazione analogica dell’art. 2221 cod.civ., si prospetta l’iscrizione al registro anche delle associazioni e fondazioni che operino esclusivamente o principalmente in ambito commerciale, acquisendo pertanto lo status imprenditoriale.

[21] Campobasso, Associazioni…,op. cit. 592.

[22] Cfr. Foschini, op. cit. 207.

[23] Pellegrino, Il fallimento dei gruppi associativi, Padova 1996, 246.

[24] Cass. 3.12.1981 n. 6395 che esclude ai fini della qualificazione imprenditoriale, la necessità di una esclusività o preminenza dell’attività commerciale nella pluralità delle attività svolte dall’ente.

[25] E’ la vicenda giudiziaria della fondazione Istituto Sieroterapico Milanese, già richiamata.

[26] Ci riferiamo all’ipotesi in cui l’ente non commerciale sia stato costituito al fine specifico dell’esercizio comune di un’attività lucrativa per dividerne gli utili, per la quale si configura una società di fatto, i cui associati-soci falliscono personalmente, ex 147 L.F., nonché alla diversa ipotesi di abuso dell’ente per fini personali, da parte di coloro che abbiano agito in nome e per conto di esso, esercitando un’attività economica, risultando tenuti ad una responsabilità illimitata ex art. 38 cod. civ. In Dottrina, Romagnoli, Associazioni non riconosciute e attività d’impresa, Società 1997, I, 1357; Galgano, Il fallimento delle società, Tratt. Dir. Civ. Galgano, Padova, 141 ss. In Giurisprudenza, per tutte, Cass.1993/9589 cit..

[27] Rimini, Il problema del fallimento della fondazione, Contratto e Impresa, 1995, 612; Galgano, L’abuso della personalità giuridica nella giurisprudenza di merito…, Contratto e Impresa, 1987, 365 ss.; con riguardo agli enti non riconosciuti, cfr. Moranti, Contratto e Impresa, 1998, 352 ss.

[28] Ancora la sentenza Cass. 18.9.1993 n. 9589 cit., che in base alla distinta ed autonoma soggettività giuridica tra due enti, ancorché intimamente connessi, ha escluso la riferibilità all’ente associativo dell’effetto del fallimento dichiarato nei confronti della società di capitali dal primo partecipata, sebbene esso si avvantaggiasse dei risultati dell’attività della società per il raggiungimento dei propri scopi ideali.

[29] Corte Costituzionale, sent. 22.12.1989 n. 570, Giur. Comm. 1991, II, 178.