• Soggetti a cui è applicabile l'agevolazione
• Erogazioni liberali in denaro e in natura: modalità di erogazione
• Ulteriori presupposti di applicazione dell'agevolazione
• E le vecchie norme di agevolazione ?
• Sanzioni in caso di indebite deduzioni
• Obbligazione in solido dell'ente nonprofit e del benefattore
• Incompatibilità con altre agevolazioni
• Modelli di ricevuta
• Articolo 14 d.l. 35/2005

Con l'approvazione della legge "più dai meno versi" sono state introdotte norme fortemente agevolative, in rapporto alle precedenti disposizioni applicabili, per favorire e promuovere il Terzo Settore e le donazioni da parte di privati ai soggetti che ne fanno parte. Un primo aspetto che si vuole immediatamente porre all'attenzione del lettore riguarda l'entrata in vigore della norma. Prudenzialmente, infatti, sono da ritenersi escluse le donazioni ricevute dagli enti antecedentemente al 17 marzo 2005. Sarà possibile verificare l'effettiva applicabilità dell'agevolazione a tutto il periodo d'imposta [e quindi, generalmente, dal 1° gennaio 2005] solo a seguito di un'interpretazione in tal senso da parte del Ministero delle Finanze ovvero nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione dei redditi per il modello Unico 2006. Tuttavia si ritiene opportuno precisare come le donazioni avvenute prima di tale data non possano, al momento, considerarsi come rientranti nell'ambito di applicazione della norma. Ciò vale, a titolo esemplificativo, per le molte donazioni ricevute all'inizio del 2005 dalle organizzazioni che stanno operando nei territori colpiti dallo Tsunami del 26 dicembre scorso.

Soggetti a cui è applicabile l'agevolazione

1. Le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti all'imposta sul reddito delle società in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, commi 1, 8 e 9, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, nonché quelle erogate in favore di associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall'articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000, n. 383, e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico, e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui.

In base al comma 1, a partire dal presente periodo d'imposta, sarà possibile, per imprese e per persone fisiche, dedurre⁽¹⁾ dal proprio reddito imponibile fino al 10% dello stesso qualora questo sia stato oggetto di donazione, in denaro o in natura, nei confronti dei soggetti richiamati dallo stesso comma e fino ad un valore massimo di 70'000.00 euro.

Le organizzazioni nonprofit nei confronti delle quali opera l'agevolazione sono:

• le Onlus di cui al d.lgs. 460/1997, comprese:

• le organizzazioni di volontariato iscritte ai registri regionali di cui alla L. 266/1991;

• le cooperative sociali di cui alla L.381/91 ed i consorzi costituiti esclusivamente fra esse;

• le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della L.49/87;

• le Onlus parziarie, ovvero le Associazioni di Promozione Sociale di cui alla Legge 287/91 e gli enti ecclesiastici che svolgono attività ricomprese fra quelle di cui all'art. 10 co. 1 lettera a) del d.lgs. 460/97 e risultano iscritte all'anagrafe delle Onlus.

• Le associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale di cui alla legge 7 dicembre 2000, n. 383;

• Le fondazioni e le associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico, e paesaggistico, ai sensi del Testo Unico dei Beni Culturali e Ambientali⁽²⁾.
  

Pare opportuno precisare che le Onlus parziarie non sono esentate dall'invio della domanda di iscrizione all'anagrafe delle Onlus, tenuta dall'Agenzia delle Entrate per il tramite delle proprie Direzioni Reginali.

Per quanto concerne poi le Associazioni di Promozione Sociale [APS] ricordiamo che la dizione è applicata per due distinte figure giuridiche⁽³⁾, quelle di cui alla Legge 287/91 e quelle di cui alla Legge 383/2000, che sono tuttavia soggetti iscritti in registri differenti ed ai quali la normativa si applica in modo differente. Le prime, infatti, sono enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell'interno e che possono svolgere attività di somministrazione di alimenti e bevande. Questi soggetti rientrano fra le cosidette Onlus parziarie, per cui la norma in analisi si considera applicabile solo qualora l'ente abbia provveduto all'iscrizione all'anagrafe Onlus.

Per quanto concerne le APS di cui alla Legge 383/2000 si deve tenere in considerazione che l'articolo 7 della citata legge distingue fra enti di rilievo nazionale ed enti di rilievo locale. Il registro nazionale, tenuto dal Ministero dell'Welfare, iscrive:

1. le APS a carattere nazionale, in possesso dei requisiti di cui all'art. 2 della Legge, che svolgono attività in almeno cinque regioni ed in almeno venti province del territorio nazionale ed operanti da almeno un anno;

2. I livelli di organizzazione territoriale ed i circoli affiliati delle Associazioni medesime, in possesso dei requisiti di cui alla Legge e sulla base di una certificazione del Presidente dell'Associazione nazionale "attestante l'appartenenza dei suddetti soggetti all'associazione nazionale medesima e la conformità dei loro statuti ai requisiti di legge" [cfr. DM 471/2001].

Le APS che non svolgono attività in almeno cinque regioni ed in almeno venti province del territorio nazionale possono iscriversi nei registri tenuti dalla Regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano, qualora istituiti, sulla base delle rispettive norme attuative. Tali soggetti tuttavia non possono usufruire delle agevolazioni di cui alla "più dai meno versi". Diversamente, i soggetti di cui al precedente punto ii) possono usufruire delle eventuali agevolazioni previste dalle normative attuative regionali della regione presso cui hanno sede, in base al comma 3 dell'art. 7 della Legge 383/2000.

Per quanto concerne, infine, le Fondazioni e le Associazioni riconosciute [aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico, e paesaggistico, ai sensi del Testo Unico dei Beni Culturali e Ambientali], pare opportuno ricordare che questi enti, in molti casi, possono già usufruire della cosidetta "legge Melandri", ovvero dall'agevolazione di cui all'articolo 100 co. 2 lettera f) del TUIR, che permette la deducibilità completa delle erogazioni liberali effettuate da imprese, per la realizzazione di programmi nel settore della cultura e dello spettacolo. Per usufruire di questa agevolazione occorre seguire una particolare procedura di comunicazioni al Ministero dei Beni Culturali ed Ambientali, per la quale si rimanda a quanto indicato sul sito del Ministero di riferimento.

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Erogazioni liberali in denaro e in natura: modalità di erogazione

La norma si distingue dalle altre analoghe disposizioni applicabili alle erogazioni liberali in favore di Onlus ed enti nonprofit in generale anche perché non richiama le disposizioni introdotte dall'articolo 13 del d.lgs. 460 del 1997, relativa alle modalità di versamento delle liberalità. In base a tale ultima disposizione citata, e comunque per le detrazioni dai redditi IRE di cui all'articolo 15, comma 1, lettere i-bis) ed i-quater) del TUIR, per le erogazioni effettuate da parte di persone fisiche l'agevolazione "è consentita a condizione che il versamento di tali erogazioni e contributi sia eseguito tramite banca o ufficio postale"; e comunque secondo modalità idonee a consentire all'Amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli (carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari).

Il fatto che la disposizione in oggetto non sia richiamata ci permette di presumere che l'agevolazione sia applicabile anche alle erogazioni effettuate in contanti, tuttavia, come si argomenterà in seguito, è opportuno per l'ente nonprofit verificare che l'erogazione venga effettuata tramite sistemi di pagamento che permettano la rintracciabilità delle somme (es. donazioni on-line).

Per quanto concerne la possibilità di effettuare donazioni in natura, l'importo deducibile corrisponderà al valore normale del bene, inteso, in via generale, come "il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza o al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui sono stati acquisiti e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi" (art. 9, comma 3, TUIR).

Si deve ritenere, prudenzialmente, che l'agevolazione sia applicabile solo nel caso in cui il valore della donazione sia identificabile in modo certo. Questo è possibile,

• per le persone giuridiche:

• qualora la donazione avvenga tramite cessione gratuita per i beni oggetto dell'attività d'impresa, quindi tramite emissione di fattura. Il valore deducibile sarà, in questo caso, pari al "costo specifico", applicandosi il comma 3 dell'articolo 13 del d.lgs. 460 del 1997, che permette di non considerare tali beni come destinati a finalità estranee dall'esercizio d'impresa;

• qualora la donazione avvenga tramite apporto gratuito di beni immobili all'ente nonprofit, il valore deducibile sarà pari al costo storico ovvero il valore del bene risultante dal registro dei beni ammortizzabili, dedotta la quota già ammortizzata;

• un'ulteriore categoria applicabile probabilmente riguarda la donazione di lavoro, assimilabile a quella di cui all'art. 100 co. 2 del TUIR, che considera deducibili "sino al limite del 5 per mille dell'ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente" le "spese relative all'impiego di lavoratori dipendenti, assunti a tempo indeterminato, utilizzate per prestazioni di servizi erogati a favore di Onlus". Si ritiene pertanto che tale limite sia stato innalzato considerevolmente dalla norma in analisi.

• per le persone fisiche le donazioni in natura deducibili devono avere ammontare certo che risulti dal valore di mercato del bene ovvero da un registro pubblico, da un listino o da un tariffario professionale;

• rientrano fra le contribuzioni in natura anche le donazioni di titoli, il cui importo deducibile sarà pari al valore del titolo al momento della cessione, ferma restando la tassazione sul capital gain;⁽⁴⁾

• esistono tuttavia numerose categorie di liberalità in natura che non possono trovare una corretta identificazione valoriale e per le quali, quindi, può risultare più prudente non procedere alla deduzione. Ci si riferisce in particolare a donazioni di beni immateriali, quali brevetti e marchi, e servizi, in particolare servizi di consulenza o per i quali non esistano tariffari professionali. Ma rientrano in questa categoria anche le donazioni di indumenti ed altri beni usati, che spesso molte onlus raccolgono fra il pubblico.
  

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Ulteriori presupposti di applicazione dell'agevolazione

2. Costituisce in ogni caso presupposto per l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 1 la tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione, nonché la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, di un apposito documento che rappresenti adeguatamente la situazione patrimoniale, economica e finanziaria.

Al fine di permettere la deduzione delle erogazioni versate dai propri benefattori, l'ente nonprofit deve predisporre, entro quattro mesi dalla chiusura dell'esercizio, un rendiconto di rappresentazione della situazione economica, patrimoniale e finanziaria.

Si ricorda che, al momento, enti quali le organizzazioni di volontariato, le organizzazioni non governative e le associazioni di promozione sociale, sono tenuti ad approvare un rendiconto economico entro termini più ampi, ed in generale entro sei mesi dalla chiusura dell'esercizio, prevalentemente per ragioni fiscali. Tali soggetti dovranno pertanto adeguarsi al termine più breve indicato dalla disposizione.

La mancata approvazione del rendiconto entro i termini, si ritiene, non darà comunque luogo alla maggiorazione delle sanzioni di cui al comma 5, in quanto la disposizione non è citata dalla norma sanzionatoria.

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E le vecchie norme di agevolazione ?

3. Resta ferma la facoltà di applicare le disposizioni di cui all'articolo 100, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni.

Sopravvivono tutte le precedenti norme che permettevano a Onlus propriamente dette e di diritto, associazioni di promozione sociale ed enti riconosciuti che svolgono esclusive finalità di tutela dei beni culturali, di ricevere erogazioni liberali deducibili/detraibili.

Gli erogatori delle somme, tuttavia, devono prestare attenzione alla scelta che operano al momento di presentare la dichiarazione dei redditi, in quanto, come si vedrà meglio in seguito, le agevolazioni sono alternative e non cumulabili.

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Sanzioni in caso di indebite deduzioni

4. Qualora nella dichiarazione dei redditi del soggetto erogatore delle liberalità siano esposte indebite deduzioni dall'imponibile, operate in violazione dei presupposti di deducibilità di cui al comma 1, la sanzione di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e' maggiorata del duecento per cento.

La deducibilità delle erogazioni liberali, in base alla "più dai meno versi", è possibile qualora si verifichino:

• un presupposto soggettivo: i soggetti beneficiari delle erogazioni devono possedere una delle qualificazioni giuridiche indicate dalla legge (onlus, associazioni di promozione sociale di carattere nazionale ovvero fondazione o associazione riconosciuta che svolgono attività di tutela dei beni culturali) ed osservare le norme che disciplinano le rispettive categorie di appartenenza;
• un presupposto oggettivo: il rispetto del limite quantitativo alla deducibilità dal reddito delle erogazioni effettuate.

Qualora si accerti la mancanza di uno di questi presupposti, la sanzione amministrativa originaria, citata dalla disposizione, corrisponde ad una cifra fra il 100% ed il 200% della differenza fra l'imposta effettivamente versata e l'imposta accertata dall'amministrazione finanziaria. Tale sanzione può subire un'ulteriore maggiorazione, complessivamente, del 200%.

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Obbligazione in solido dell'ente nonprofit e del benefattore

5. Se la deduzione di cui al comma 1 risulta indebita in ragione della riscontrata insussistenza, in capo all'ente beneficiario dell'erogazione, dei caratteri solidaristici e sociali dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico ovvero rappresentati ai soggetti erogatori delle liberalità, l'ente beneficiario e i suoi amministratori sono obbligati in solido con i soggetti erogatori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate.

Questa costituisce sicuramente una delle novità più rilevanti nella norma. In effetti già le disposizioni di cui al d.lgs. 460/97 permettevano di supporre un'obbligazione dell'ente nonprofit nei confronti dei beneficiari delle agevolazioni e dell'Amministrazione Finanziaria, qualora dal comportamento dell'ente conseguissero indebite detrazioni/deduzioni in capo a soggetti erogatori.

È questa la ragione per la quale, prudenzialmente, consigliamo di non applicare l'agevolazione a donazioni effettuate in contanti ovvero a donazioni in natura per le quali non sia identificabile facilmente e con certezza il valore di mercato del bene.

La norma, così formulata, costringe oggettivamente le organizzazioni nonprofit ad una assunzione di responsabilità nei confronti dei propri benefattori, ma comporta anche una maggiore attenzione di questi ultimi verso gli enti, per la verifica del possesso dei presupposti di applicazione dell'agevolazione.

La disposizione coinvolge anche l'ambito delle informazioni al pubblico e quindi della comunicazione sociale. Si richiede, per la responsabilità solidale, che i caratteri solidaristici e sociali siano stati dichiarati in comunicazioni rivolte al pubblico e, presumibilmente, che sia stata dichiarata anche la possibilità di usufruire delle agevolazioni della "più dai meno versi". Si noti che per le Onlus vige, in base all'articolo 10 del d.lgs. 460/97, l'obbligo di dichiarare in qualsiasi comunicazione al pubblico la propria natura di Organizzazione non lucrativa di utilità sociale.

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Incompatibilità con altre agevolazioni

6. In relazione alle erogazioni effettuate ai sensi del comma 1 la deducibilità di cui al medesimo comma non può cumularsi con ogni altra agevolazione fiscale prevista a titolo di deduzione o di detrazione di imposta da altre disposizioni di legge.

Desta qualche dubbio interpretativo il passaggio di cui al comma 6, in base al quale la possibilità di dedurre, per il soggetto erogatore, non può cumularsi "con ogni altra agevolazione fiscale", dizione che ha fatto sorgere sospetti in non pochi esperti del settore. Posto che per un chiarimento bisognerà attendere un provvedimento interpretativo dell'Amministrazione Finanziaria, si ritiene che il divieto di cumulo, ad influire sul massimale di 70'000 euro (ovvero al 10% del reddito dichiarato) per le deduzioni, si riferisce alle somme erogate a favore di enti nonprofit e non a tutte quelle "altre forme di agevolazione fiscale" previste dal nostro ordinamento.

In particolare il contribuente dovrà scegliere se applicare le agevolazioni di cui alle normative precedenti ovvero quelle della "più dai meno versi", che sono in termini generali più convenienti, ma non in tutti i casi, come ci apprestiamo ad esemplificare:

EROGAZIONI DA PARTE DI PERSONE FISICHE

• Organizzazioni non governative:

In questo primo caso si può applicare, in alternativa alla "più dai meno versi" l'agevolazione prevista dal TUIR alla lettera g) dell'Art.13.

Tale norma permette la deduzione dal reddito delle persone fisiche delle erogazioni liberali in favore di ONG, solo fino al 2% del reddito, ma senza massimale.

Ne consegue che potrà essere preferita da coloro che, beati loro, dispongono di un reddito dichiarato superiore ai 3'500'000 euro.

• Associazioni di Promozione Sociale e ONLUS

In questi casi l'agevolazione precedente sarà preferibile sulle erogazioni inferiori ai 2'065,83 Euro per tutti quei contribuenti che dispongono di un'aliquota d'imposta inferiore al 19%. Si ricorda che al momento l'aliquota marginale più bassa per le persone fisiche è pari al 23% per i redditi fino a 26'000 euro. Da questo punto di vista la "più dai meno versi" risulta sempre vantaggiosa.

• Fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico, e paesaggistico
  

Non esistevano precedenti agevolazioni.

EROGAZIONI DA PARTE DI IMPRESE

Per quanto concerne le imprese, tutte le precedenti agevolazioni prevedevano la possibilità di dedurre il 2% del reddito d'impresa per erogazioni liberali di differente natura.

Una in particolare concerne le erogazioni in favore di enti che svolgono programmi nel settore della cultura e dello spettacolo, cosi detta "agevolazione Melandri", che può sovrapporsi con quella di cui alla più dai meno versi".

A prescindere dal caso in cui il 2% del reddito d'impresa superi il massimale di 70'000 euro previsti dalla norma in analisi, ovvero qualora questo sia superiore a euro 3'500'000, si possono verificare ulteriori casi nei quali le precedenti agevolazioni risultano ancora preferibili, principalmente a causa del divieto di cumulo fra la "più dai meno versi" e le altre agevolazioni previste dal TUIR.

Si segnala quindi come possano risultare opportune verifiche di convenienza qualora si verifichi uno dei seguenti casi:

• il soggetto erogatore abbia effettuato donazioni a più soggetti nonprofit, e di diversa natura, e per importi complessivamente superiori ai 70'000 euro ovvero [caso probabilmente molto più raro] al 10% del reddito d'impresa;

• il soggetto erogatore dispone di un reddito d'impresa superiore ai 3'500'000 euro.

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